I. Suçlar ve Kapsamı
Vergi kaçırmak ve vergi kaçırmak amacıyla kanunda sayılan eylemleri işlemek suretiyle vergi kaybına sebep olmak cezai sorumluluğu gerektiren bir eylem (suç veya kabahat) olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda düzenlenmiştir.
Ancak vergilendirme ile ilgili emredici normlara aykırılık bazı hallerde kabahat bazı hallerde ise suç olarak düzenlenmiştir. Sistematik ve genel bir uygulama olarak yapılan vergi kaçırma eylemlerinin suç kabul edilmesi gerektiği görülmektedir.
Ancak ticari bir iş yapmayan ve günlük iş ve işlemleri sırasında alışverişinde fatura almamak, kira gelirini usulüne uygun beyan etmemek, gayrimenkul satışında düşük bedel göstererek devletin kaybına sebep olmak gibi eylemlerin ise kabahat ve idari yaptırıma tabi eylemler olduğu kabul edilmektedir.
Vergi kaçırma suçları bakımından fail bu kastla hareket etmelidir.
213 sayılı Kanun’un 359 uncu maddesinde vergi kaçakçılığı kabul edilen haller sıralanmıştır:
“Kaçakçılık Suçları ve Cezaları
Madde 359 – (Değişik: 23/1/2008-5728/276 md.)
a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,
Hakkında on sekiz aydan beş yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.
b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir.
c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
ç) (Ek:29/4/2021-7318/4 md.) Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetkilendirilmediği halde, ödeme kaydedici cihaz mührünü kaldıran, donanım veya yazılımını değiştiren veya yetkilendirilmiş olsun ya da olmasın ödeme kaydedici cihazın hafıza birimlerine, elektronik devre elemanlarına veya harici donanım veya yazılımlarla olan bağlantı sistemine ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemlere fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek; gerçekleştirilen satışlara ait mali belge veya bilgilerin cihazda kayıt altına alınmasını engelleyen, cihazda kayıt altına alınan bilgileri değiştiren veya silen, ödeme kaydedici cihaz veya bağlantılı diğer donanım ve sistemler ya da kayıt dışı satışın önlenmesi için kurulan elektronik kontrol ve denetim sistemleri veya ilgili diğer sistemler tarafından Hazine ve Maliye Bakanlığı veya diğer kamu kurum ve kuruluşlarına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyen veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
d) (Ek:30/11/2022-7423/1 md.) 3/1/2002 tarihli ve 4733 sayılı Tütün, Tütün Mamulleri ve Alkol Piyasasının Düzenlenmesine Dair Kanun ile düzenlenen piyasalarda, Hazine ve Maliye Bakanlığınca yetki verilip verilmediğine bakılmaksızın, mükerrer 257 nci maddenin birinci fıkrasının (6) numaralı bendi kapsamında vergi güvenliğini sağlamak amacıyla kullanılmasına zorunluluk getirilen özel etiket ve işaretlerle ürünlerin etiketlenmesi veya işaretlenmesi ve etiketlenen veya işaretlenen ürün bilgilerinin kurulan veri merkezine aktarılmasını sağlayan sisteme fiziksel veya bilişim yoluyla müdahale ederek Hazine ve Maliye Bakanlığına elektronik ortamda iletilmesi gereken belge, bilgi veya verilerin iletilmesini önleyenler veya bunların gerçeğe uygun olmayan şekilde iletilmesine sebebiyet verenler üç yıldan sekiz yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.
(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Tarh edilen vergi ve vergi aslına bağlı olarak kesilen cezanın bulunmadığı durumlarda verilecek ceza yarı oranında indirilir.
(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) (İptal fıkra: Anayasa Mahkemesi’nin 13/9/2023 tarihli ve E.: 2022/81, K.: 2023/153 sayılı Kararı ile.)
(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede düzenlenen suçların birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde, Türk Ceza Kanununun 43 üncü maddesi uygulanır.
Kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanması 344 üncü maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.”
*Kanun vergi kaçakçılığını geniş kapsamda düzenlemiştir ve hangi eylemlerin vergilendirme dışı kaldığı dahil olmak üzere eylemin işlenmesi bakımından vergi tarh edilemeyen ve kayıt dışı bırakılan gelirlerin bu kapsamda suçun oluşmasına sebep olacağını kabul etmek gerekmektedir.
* Kanun (a) ve (b) olmak üzere suç tiplerini ayırmış ve (b) bendindeki suçlar için daha ağır cezalar öngörmüştür. Yine (a) bendindeki suçlar da ikiye ayrılmıştır:
“1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar,…”
*Ayrıca hakkında adli soruşturma yapılan kişiye idari yönden ise başlatılan soruşturmaya ek olarak vergi ziya cezası kesilmesi de mümkündür.
*Bununla birlikte çok sayıda işlenen vergi kaçırma ve vergi kaçakçılığı suçları bakımından maddede zincirleme suç hükümlerinin uygulanması da düzenlenmiştir. Buna göre birden fazla takvim yılı veya vergilendirme dönemi içinde aynı suç işleme kararının icrası kapsamında işlenmesi halinde cezada TCK Md. 43 kapsamında artırıma gidilecektir.
II. Genel anlamda bu suçları sınıflandırmak mümkündür
* Vergi kaçırmak amacıyla muhasebe kayıtlarını yanlış ve gerçeğe aykırı tutmak, muhasebe hileleri yapmak,
* Gerçeğe aykırı ya da sahte belgeler kullanmak, özellikle sahte fatura tanzim etmek, var olmayan emtiayı satış konusu yapmak vb., ticari iş varmış gibi kayıt tutmak ve fatura tanzim etmek,
* Yasal olarak tutulması gereken belge ve defterleri eksik tutmak, hiç tutmamak ve denetime sunmamak veya üzerinde tahrif yapmak,
* Geçmiş kayıt ve defterleri incelemeye sunmamak için yok etmek ya da sunmamak.
III. Vergi Kaçakçılığı Suçunun Tespiti ve Tespitinde Usul
Bütün suçlarda olduğu gibi ihbar ve şikayet suçun tespiti bakımından ilk başta gelen yöntemlerdendir ve kamusal duyarlılığın bir göstergesidir. Ancak sadece şikayet ile bu suçların işlendiği tespit edilemez ve ayrıca idarenin vergi kaçakçılığının varlığını belirlemesi ve belgelendirmesi gereklidir.
Vergi kaçakçılığı suçunda şikayet aranmaz ve kamu otoritesinin bildirimleri ve raporları dikkate alınır. Ayrıca bu suçlarda uzlaşma söz konusu değildir.
Vergi denetimleri ile incelemeleri de bu kapsamda verginin kaçırıldığını ortaya koyan resmi kayıtlardır.
Ödeme ve banka kayıtları ile gelir giderler ve ticari işlerle bu kayıtların uyumu sorgulanarak da vergi kaçakçılığı suçu belirlenebilir.
Karşılıklı yapılan ticari işlerin birbiriyle uyumu da mukayeseli analiz edilmek suretiyle kimin eksik bildirim yaptığı nasıl vergi dışı ve vergi suçu kabul edilebilecek hallerin var olduğu tespit edilebilir.
E-ticaret işlemlerinin ve kayıt dışı bırakılan diğer ticari satış işlemleri ile her türlü gelir getiren işlemin de kayıtlarının incelenmesi ile sonuca ulaşılabilir.
IV. Vergi Suçunda Etkin Pişmanlık Hükümleri ve Sonuçları
Madde hükmü bakımından “etkin pişmanlık” denilen hükümlere de ceza indirimi bakımından yer verildiği görülmektedir (213 sayılı Kanun Md. 359):
“371 inci maddedeki pişmanlık şartlarına uygun olarak durumu ilgili makamlara bildirenler hakkında bu madde hükmü uygulanmaz.
(Ek fıkra:8/4/2022-7394/4 md.) Bu maddede yazılı fiillerle verginin ziyaa uğratıldığının tespit edilmesine bağlı olarak tarh edilen verginin, gecikme faizi ve gecikme zammının tamamı ile kesilen cezaların yarısı ve buna isabet eden gecikme zammının; soruşturma evresinde ödenmesi halinde verilecek ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde hüküm verilinceye kadar ödenmesi halinde ise verilecek ceza üçte bir oranında indirilir.”
Devletin kaybının giderilmesine dair yer verilen bu hükümlere göre soruşturma evresinde ödeme yapılırsa ceza yarı oranında, kovuşturma evresinde ise hüküm açıklanıncaya kadar ödeme yapılırsa ceza 1/3 oranında indirilecektir.
Verilen cezalar 1 yıldan düşükse adli para cezasına çevrilebilir ve CMK Md. 231’de sayılan koşulları taşıması halinde kişi hakkında HAGB hükümleri uygulanabilir.
V. Fatura Düzenlememek ve Fatura Almamak Eylemlerinin Yaptırımı Nedir?
Fatura düzenlememek genel bir uygulama haline dönüşürse ve sistematik olarak yapılan bir ihlal ise 213 sayılı Kanun kapsamında suç olarak kabul edilmesi mümkündür. Ancak her bir fatura düzenlememe eylemi, idari para cezasını gerektiren bir kabahattir.
Alışveriş sonrasında fatura almayan vatandaş için ise bu bir kabahattir ve idari para cezası uygulanması gereken bir kanuna aykırılık halidir.
VI. Zamanaşımı
Vergi kaçakçılığı ve 213 sayılı Kanun Md. 359’da düzenlenen suçlar bakımından Türk Ceza Kanunu’ndaki genel dava zamanaşımı ve ceza zamanaşımı süreleri geçerlidir. 213 sayılı Kanun’un Md. 359’da yer alan suçların ceza üst sınırlarına göre bu sürenin genellikle 8 yıl veya 15 yıl arasında değiştiği ve her eylem bakımından ceza miktarları yönüyle zamanaşımı sürelerinin incelenmesi gerektiği görülmektedir. Bu süre geçtikten sonra ceza davası açılamaz. Ceza zamanaşımı geçtikten sonra ise verilen cezanın infazı mümkün olmaz.